As Normas de Combate à Elisão e Evasão Fiscal

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Esta resenha aborda o tema As normas de Combate a Elis?úo e Evas?úo Fiscal, distinguindo os conceitos, a aplicabilidade das normas, e sua real import?óncia para a administra?º?úo Fiscal.

As Normas de Combate ?á Elis?úo e Evas?úo Fiscal

Diante da elevada carga tribut?íria, a popula?º?úo e as empresas tem tido algumas dificuldades, para manter sua sobreviv?¬ncia em meio ao mercado competitivo e continuar com suas atividades, tendo em vista o problema elas vem procurado maneiras de evitar o pagamento de tributos, visto que o Estado n?úo oferece uma proposta para a diminui?º?úo da carga tribut?íria

O Brasil possui uma carga tribut?íria extremamente elevada, correspondente a 33,87% de seu Produto Interno Bruto-PIB, enquanto em pa?¡ses como a Argentina e M?®xico, compar?íveis ao Brasil em itens como renda per capta e efici?¬ncia dos servi?ºos p??blicos, a arrecada?º?úo corresponde a 15,3% e 18,3% de seu PIB, e em pa?¡ses como os Estados Unidos e Jap?úo, nos quais servi?ºos p??blicos tais como sa??de e educa?º?úo efetivamente funcionam, a arrecada?º?úo representa, respectivamente, 29,7% e 21,0% de PIB.

O governo tem desenvolvido m?®todos cada vez mais eficientes e eficazes, para conseguir aumentar a sua arrecada?º?úo, como a Lei Complementar n?? 104, alterando o C??digo Tribut?írio Nacional em v?írios dispositivos, dentre eles o artigo 116, criando no Ordenamento Tribut?írio Nacional a chamada norma antielisiva geral.

Para melhor compreens?úo sobre as normas de combate a Elis?úo e Evas?úo, iremos evidenciar os conceitos e as diferen?ºas que os distinguem.

O conceito corrente na doutrina brasileira de evas?úo e elis?úo tribut?íria formou-se pela influ?¬ncia das obras de Sampaio D??ria. Segundo a interpreta?º?úo de Gilberto Luiz do Amaral:

O professor Sampaio D??ria se refere ?á contradi?º?úo que ocorre na ado?º?úo do termo nuclear como evas?úo ou fraude e na adi?º?úo de qualificativos contradit??rios (legal e ilegal), se aplicados simultaneamente ?á mesma unidade conceitual. Uma categoria jur?¡dica n?úo pode ser e n?úo ser legal. Um ato l?¡cito n?úo se nivela a uma infra?º?úo, causando a confus?úo taxon??mica, que insinua tal nivelamento, embara?ºos ?á pr??pria diferencia?º?úo jur?¡dica das esp?®cies em exame (ou seja, entre a fraude fraudulenta e fraude n?úo fraudulenta!).

Seguindo os ensinamentos de Sampaio D??ria, a palavra evas?úo j?í vem carregada em seu significado de conota?º?Áes da pr?ítica de algo il?¡cito.

Diante de tais constata?º?Áes terminol??gicas, a doutrina tem optando pelo termo evas?úo ou fraude para exprimir a sonega?º?úo fiscal mediante procedimentos il?¡citos, e elis?úo fiscal nos casos de a?º?Áes legais do contribuinte para reduzir ou evitar o pagamento de tributos.

Ricardo Mariz de Oliveira pontifica que “os dois termos n?úo s?úo causais nem destitu?¡dos de sentido sem?óntico, dado que a evas?úo fiscal significa a fuga da obriga?º?úo tribut?íria existente segundo a lei (da?¡ a ilicitude), ao passo que a elis?úo significa elidir legalmente a ocorr?¬ncia da obriga?º?úo tribut?íria (da?¡ a licitude)”.

Elis?úo ?® uma alternativa legal, menos gravosa, ou da lacuna da lei, ?® alcan?ºada por escolha feita de acordo com o ordenamento jur?¡dico.

Todo administrador deve maximizar os lucros e minimizar as perdas, utilizando o planejamento tribut?írio a favor da sua empresa, utilizando o auxilio de profissionais habilitados para diminuir a carga tribut?íria a qual est?í sujeito.

A licitude do procedimento encontra apoio na pr??pria Constitui?º?úo Federal, na medida em que esta acolhe o princ?¡pio da anualidade, conforme de v?¬ na al?¡nea b, inciso III do art. 150, restando fechado tributante cobrar tributos no mesmo exerc?¡cio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou os agravou.

Um tributo s?? poder?í ser exigido se e como previsto em lei, nos estritos termos do princ?¡pio da legalidade, vale-se de procedimentos absolutamente l?¡citos, desenvolvidos para evitar a ocorr?¬ncia do fato gerador da obriga?º?úo.

A evas?úo ?® il?¡cita e constitui uma forma de fuga do dever de pagar tributos, atrav?®s do uso de artif?¡cios como sonega?º?úo, fraude ou simula?º?úo, utilizados ap??s a ocorr?¬ncia do fato gerador, tais praticas infringe a lei

A evas?úo fiscal est?í prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tribut?íria, Econ??mica e Contra as Rela?º?Áes de Consumo (Lei n?? 8.137/90). A citada lei define que constitui crime contra a ordem tribut?íria suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressaltamos as seguintes:

?omitir informa?º?úo ou prestar declara?º?úo falsa ?ás autoridades fazend?írias;

Fraudar a fiscaliza?º?úo tribut?íria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo opera?º?úo de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

?falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda,ou qualquer outro documento relativo a opera?º?úo tribut?ível;

?elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

?utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obriga?º?úo tribut?íria possuir informa?º?úo cont?íbil diversa daquela que ?®, por lei, fornecida ?í Fazenda P??blica;

?fazer declara?º?úo falsa ou omitir declara?º?úo sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo.

Note-se que, posteriormente, a Lei n?? 9.249/95 disp??s em seu art.34:

ÔÇ£art.34 – Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n?? 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n?? 4.729. de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribui?º?úo social, inclusive acess??rios, antes do recebimento da den??ncia.ÔÇØ

A lei n?? 9.430/96 determinou em seu artigo 83, que a representa?º?úo fiscal para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tribut?íria, s?? ser?í encaminhada ao Minist?®rio Publico depois de proferida a decis?úo final, na esfera administrativa, sobre a exig?¬ncia fiscal do cr?®dito tribut?írio correspondente

A distin?º?úo, assim, entre evas?úo e elis?úo fiscal est?í na legalidade desta e na ilegalidade daquela.

A seguir temos alguns exemplos pr?íticos de evas?úo e elis?úo, para tornar mais vis?¡vel ?á ocorr?¬ncia dos fatos.

?Evitar a incid?¬ncia do imposto: tomam-se provid?¬ncias com o fim de evitar a ocorr?¬ncia do fato gerador do tributo.

Para que a empresa n?úo precise pagar o INSS sobre o “Pro-Labore” (20%) os s??cios fixam um valor pequeno de retiradas, e aufere a maior parte a t?¡tulo de lucros, pois a partir de janeiro/96 eles n?úo sofrem incid?¬ncia do IR nem na fonte nem na declara?º?úo. Dessa forma, evita-se a incid?¬ncia do INSS e do IR sobre os valores retirados como lucros.

?Reduzir o montante do tributo: as provid?¬ncias s?úo no sentido de reduzir a al?¡quota ou reduzir a base de c?ílculo do tributo.

Fazer a adequa?º?úo do produto, de forma que ele se enquadre numa al?¡quota menor do IPI, como no caso dos perfumes brasileiros que se adequaram ?á legisla?º?úo sendo produzidos como “deo-col??nias”.

Outro exemplo: ao preencher sua Declara?º?úo de Renda, voc?¬ pode optar por deduzir at?® 20% da renda tribut?ível como desconto padr?úo (limitado a R$ 8.000,00) ou efetuar as dedu?º?Áes de dependentes, despesas m?®dicas, plano de previd?¬ncia privada, etc. Voc?¬ certamente escolher?í o maior valor, que lhe permitir?í uma maior dedu?º?úo da base de c?ílculo, para gerar um menor Imposto de Renda a pagar (ou um maior valor a restituir).

O pagamento de impostos corresponde a um dever de cidadania, este ?® respons?ível pela satisfa?º?úo da necessidade do coletivo. As normas de combate a elis?úo e evas?úo fiscal t?¬m a fun?º?úo de aumentar poder discricion?írio do agente fiscal, combater a sonega?º?úo do imposto e conseq??entemente realizar maior arrecada?º?úo.

A administra?º?úo fiscal tem encontrado dificuldades no combate ?á evas?úo fiscal, porque s?úo in??meras formas de fugir do pagamento dos tributos, realizando apenas a minimiza?º?úo as situa?º?Áes de evas?úo a seguir est?úo os m?®todos e normas de combate a evas?úo.

A inspe?º?úo tribut?íria

O procedimento de inspe?º?úo tribut?íria pode ser de comprova?º?úo e verifica?º?úo do cumprimento das obriga?º?Áes tribut?írias, mas tamb?®m de informa?º?úo, visando o cumprimento dos deveres legais de informa?º?úo ou de parecer dos quais a inspe?º?úo tribut?íria seja legalmente incumbida. (cfr. art.??12?? do mesmo diploma).

A atua?º?úo da inspe?º?úo tribut?íria obedece ao Plano Nacional de Atividades da Inspe?º?úo Tribut?íria, plano elaborado pela DSPCIT e aprovado pelo Ministro das Finan?ºas art23?? do Regime Complementar do Procedimento de Inspe?º?úo Tribut?íria. ÔÇ£… se fixam programas, crit?®rios e a?º?Áes a desenvolver que servir?úo de base ?á sele?º?úo dos sujeitos e demais obrigada tribut?írios a inspecionar, fixando os objetivos a atingir por unidades org?ónicas dos servi?ºos centrais, regionais e locais.ÔÇØ

O levantamento do sigilo banc?írio ?® imprescind?¡vel para que a Administra?º?úo Fiscal tenha acesso a todos os meios necess?írios para que possa desempenhar o seu papel fiscalizador de um modo eficiente.

Resulta do n??1 do art.63?? da Lei Geral Tribut?íria que a Administra?º?úo Tribut?íria tem o poder de aceder a todas as informa?º?Áes ou documentos banc?írios sem depend?¬ncia do consentimento do titular dos elementos protegidos, desde que existam ind?¡cios da pr?ítica de um crime em mat?®ria tribut?íria ou quando existam fatos concretamente identificados e indiciadores da falta de veracidade do declarado.

Para recorrer levantamento do sigilo banc?írio, as decis?Áes devem ser fundamentadas com motivos concretos, tendo o contribuinte suas garantias de defesa.

Aplica?º?úo dos m?®todos indiretos e manifesta?º?Áes de fortuna

De acordo com o art.87?? da LGT a avalia?º?úo indireta, s?? pode ocorrer nos regimes simplificados de tributa?º?úo, quando tem a impossibilidade de comprovar e quantificar os elementos de determina?º?úo da mat?®ria tribut?ível, ocorre nos casos de rendimento inferior ao normal, quando os resultados forem nulos ou tiverem preju?¡zos por tr?¬s anos seguidos no caso de diverg?¬ncia n?úo justificada de, pelo menos, um ter?ºo entre os rendimentos declarados e o acr?®scimo de patrim??nio ou o consumo evidenciado pelo sujeito passivo no mesmo per?¡odo de tributa?º?úo.

De acordo com o disposto no n??4 do art.??77?? da LGT, ÔÇ£A decis?úo da tributa?º?úo pelos m?®todos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificar?í os motivos da impossibilidade da comprova?º?úo e quantifica?º?úo direta e exata da mat?®ria tribut?ível, ou descrever?í o afastamento da mat?®ria tribut?ível do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base cient?¡fica, ou far?í a descri?º?úo dos bens cuja propriedade ou frui?º?úo a lei considerar manifesta?º?Áes de fortuna relevantes, ou indicar?í a seq???¬ncia de preju?¡zos fiscais relevantes, e indicar?í os crit?®rios utilizados na avalia?º?úo da mat?®ria tribut?ível.ÔÇØ

Regimes especiais de luta contra a evas?úo fiscal

Tentando diminuir a fuga aos impostos, foram introduzidas estas normas especiais no nosso ordenamento. ?ë o caso, por exemplo, dos pre?ºos de transfer?¬ncia; de pagamentos a entidades n?úo residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado; da imputa?º?úo de lucros a sociedades n?úo residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado; e da subcapitaliza?º?úo.

Pre?ºos de transfer?¬ncia

Decorre do teor do n??1 do art.58?? do CIRC (C??digo do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas) que ÔÇ£Nas opera?º?Áes comerciais, incluindo designadamente, opera?º?Áes ou s?®ries de opera?º?Áes sobre bens, direitos ou servi?ºos, bem como nas opera?º?Áes financeiras efetuada entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou n?úo a Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas, com a qual esteja em situa?º?úo de rela?º?Áes especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condi?º?Áes substancialmente id?¬nticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em opera?º?Áes compar?íveis.ÔÇØ

Pagamentos a entidades n?úo residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado

Segundo o n??1 do art.59?? do CIRC, ÔÇ£… n?úo s?úo dedut?¡veis para efeitos de determina?º?úo do lucro tribut?ível as import?óncias pagas ou devidas, a qualquer t?¡tulo, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do territ??rio portugu?¬s e a?¡ submetidas a um regime fiscal claramente mais favor?ível, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a opera?º?Áes efetivamente realizadas e n?úo t?¬m um car?íter anormal ou um montante exagerado.ÔÇØ

Imputa?º?úo de lucros de sociedades n?úo residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado

Disp?Áe o n??1 do art.60?? do CIRC que ÔÇ£S?úo imput?íveis aos s??cios residentes em territ??rio portugu?¬s, na propor?º?úo da sua participa?º?úo social e independentemente da distribui?º?úo, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse territ??rio e a?¡ submetidos a um regime fiscal claramente mais favor?ível, desde que o s??cio detenha, direta ou indiretamente, uma participa?º?úo social de, pelo menos, 25 %, ou, no caso de a sociedade n?úo residente ser detida, direta ou indiretamente, em mais de 50 %, por s??cios residentes, uma participa?º?úo social de, pelo menos, 10 %.ÔÇØ Esta disposi?º?úo visa a ÔÇ£… imputa?º?úo aos s??cios residentes dos rendimentos auferidos pelas sociedades de base por eles controladas, mesmo que n?úo tenha havido distribui?º?úo de lucros, consagrando assim a transpar?¬ncia fiscal destas ??ltimas.ÔÇØ

Subcapitaliza?º?úo

Nos termos do n??1 do art.??6 do CIRC, ÔÇ£Quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidade que n?úo seja residente em territ??rio portugu?¬s ou em outro Estado membro da Uni?úo Europ?®ia com a qual existam rela?º?Áes especiais, nos termos definidos no n.?? 4 do artigo 58.??, com as devidas adapta?º?Áes, for excessivo, os juros suportados relativamente ?á parte considerada em excesso n?úo s?úo dedut?¡veis para efeitos de determina?º?úo do lucro tribut?ível.ÔÇØ

Nos dizeres de Casalta Nabais, uma previs?úo que ÔÇ£… integra ainda uma situa?º?úo de pre?ºos de transfer?¬ncia, pois diz respeito aos pre?ºos dos empr?®stimos, aos juros…ÔÇØ.

Cl?íusula geral anti-abuso

ntroduzida em 1999 no ordenamento jur?¡dico sendo primeira no art. 32?? do CPT e depois no n??2 do art.38?? a cl?íusula geral anti-abuso, possibilitando a Administra?º?úo financeira maior poder de decis?úo e evitando que o contribuinte contorne as leis fiscais.

De acordo com Menezes Leit?úo, ÔÇ£Trata-se, no entanto, de uma disposi?º?úo que coloca manifestos problemas, uma vez que com base nela pode sempre a Administra?º?úo fiscal, a pretexto de resultados econ??micos equivalentes entre o neg??cio tributado e o neg??cio efetivamente praticado pelo contribuinte, relacionada com uma pretensa inten?º?úo evasiva dos contribuintes, manipular o ?ómbito de incid?¬ncia da norma tribut?íria em termos que se traduzir?úo numa efetiva aplica?º?úo anal??gica da norma fiscal.

A simula?º?úo dos neg??cios jur?¡dicos

ÔÇ£Em caso de simula?º?úo de neg??cio jur?¡dico, a tributa?º?úo recai sobre o neg??cio jur?¡dico real e n?úo sobre o neg??cio jur?¡dico simulado.ÔÇØ, tal como decorre do n??1 do art.39?? da LGT.

Norma antielisiva

A Lei Complementar n? 104, de 10.01.01, introduziu no art. 116 do C??digo Tribut?írio Nacional a norma geral antielisiva, para evitar a pratica da elis?úo fiscal.

ÔÇ£Par?ígrafo ??nico ÔÇô A autoridade administrativa poder?í desconsiderar atos ou neg??cios jur?¡dicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorr?¬ncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga?º?úo tribut?íria, observados os procedimentos a serem estabelecidos na lei ordin?íriaÔÇØ.

Quando se fala em norma antielisiva, pretende-se dizer norma contra n?úo somente a elis?úo como elimina?º?úo de tributos pela n?úo ocorr?¬ncia do fato gerador. Refere-se tamb?®m ao combate ?á economia tribut?íria advinda do aproveitamento do contribuinte das lacunas e ÔÇ£defeitosÔÇØ da lei.

A elis?úo fiscal esta diretamente ligada ao planejamento fiscal, que como j?í foi visto ?® licito, a Lei Complementar n?? 104/2001 ?® um instrumento ao combate da elis?úo fiscal, sem combater o planejamento.

O Art. 116 vem sendo muito criticado, pois esta em desacordo ao principio da legalidade e da tipicidade.

Outros autores propugnam pela absoluta inutilidade da norma inserta no par?ígrafo ??nico do art. 116 do CTN, visto que o conceito de dissimula?º?úo traduziria uma conduta il?¡cita, id?¬ntica ?á no?º?úo de simula?º?úo prevista no Direito Civil, cujos efeitos tribut?írios j?í constavam do artigo 149 do CTN.

Esta norma surgiu com grande influ?¬ncia estrangeira, j?í que o direito alem?úo, assim como o franc?¬s e o espanhol j?í previam anteriormente normas para evitar o abuso de direito no campo do direito tribut?írio.

Podemos concluir que a alta carga tribut?íria do Brasil, ?® respons?ível pela elis?úo e evas?úo fiscal, sendo a elis?úo uma forma licita de diminuir os impostos pagos utilizando o planejamento tribut?írio a favor da melhor continuidade das empresas e a evas?úo fiscal ?® il?¡cita, pois ocorre a dissimula?º?úo do pagamento do tributo ap??s o fato gerador. O sujeito passivo, sabendo que tem que pagar aquele tributo, encontra uma forma de dissimul?í-lo, com o intuito de n?úo pag?í-lo ou minimizar o pagamento. Sabendo que o Governo necessita dos impostos arrecadados, ele cria normas e meios de combate ?á elis?úo a evas?úo fiscal, para de essa maneira diminuir a sonega?º?úo e aumentar a arrecada?º?úo, com os meios vistos na resenha o agente fiscal possui maior autonomia, e eficientes meios para constata?º?úo de irregularidades fiscais.

Art. 116 do C??digo Tribut?írio Nacional a norma geral antielisiva, tem sido alvo de grandes discuss?Áes, por tentar combater a elis?úo fiscal, que ?® licito e por estar em desacordo com os princ?¡pios.

O governo tem constitu?¡do e aperfei?ºoado formas de atuar e impedir a fuga dos impostos e o aumento das receitas fiscais p??blicas.

Este tema ?® de extrema import?óncia n?úo s?? para os contabilistas, mas tamb?®m no mundo jur?¡dico, sendo assim recomendo n?úo s?? a leitura desta resenha, mais o aprofundamento no tema que tem sido motivo de muitas discuss?Áes, divulga?º?úo para que todos aprendam um pouco sobre as normas de combate a evas?úo e elis?úo fiscal, e saibam mais sobre a arrecada?º?úo dos tributos.

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