Auditoria Independente e a Lei Sarbanes Oxley

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UNIVERSIDADE METODISTA DE S?âO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA E CI?èNCIAS CONT?üBEIS CURSO DE CI?èNCIAS CONT?üBEIS

AURECELIA ALVES DE OLIVEIRA CLERIA VINDILINO DA COSTA FERNANDA PEIXOTO GOMES FABIO DE CARVALHO NOGUEIRA LEANDRO MEDEIROS DO NASCIMENTO EDUARDO DE OLIVEIRA

AUDITORIA AUDITORIA INDEPENDENTE E A LEI SARBANES OXLEY AURECELIA ALVES DE OLIVEIRA N?? 9 CLERIA VINDILINO DA COSTA N?? 10 FERNANDA PEIXOTO GOMES N?? 17 FABIO DE CARVALHO NOGUEIRA N?? 18 LEANDRO MEDEIROS DO NASCIMENTO N?? 26 EDUARDO DE OLIVEIRA N?? 52

Trabalho apresentado ?á disciplina de Auditoria da Universidade Metodista de S?úo Paulo, com objetivo de tentar conhecer e explicar os fen??menos que ocorrem nas Auditorias, sob orienta?º?úo do Prof. Cleibson Gon?ºalves Batista.

1. Introdu?º?úo……………………………………………………………………………………………………………………….. 3

2. Auditoria e seus Objetivos ………………………………………………………………………………………………… 6

2.1 Surgimento da Auditoria ……………………………………………………………………………………………… 7

2.2 Auditoria Externa ou Independente……………………………………………………………………………….. 9

2.3 Auditoria Interna ………………………………………………………………………………………………………. 11

3. Princ?¡pios e Normas Cont?íbeis aplicados ?á auditoria independente ………………………………………. 13

3.1 Forma?º?úo Pessoal e Profissional …………………………………………………………………………………. 15

3.2 Fraudes e Erros …………………………………………………………………………………………………………. 20

3.3 ?ëtica Profissional………………………………………………………………………………………………………. 22

3.4 Pap?®is de trabalho e documenta?º?úo de auditoria……………………………………………………………. 24

3.5 Princ?¡pios e Normas Cont?íbeis …………………………………………………………………………………… 25

4. Planejamento dos Trabalhos – 1?¬ Etapa ……………………………………………………………………………… 27

4.1 Import?óncia do Planejamento para a realiza?º?úo de auditoria …………………………………………… 28

4.2 Conseq???¬ncias geradas pela falta de planejamento………………………………………………………… 29

5. Avalia?º?úo dos Controles Internos – 2?¬ Etapa ………………………………………………………………………. 29

5.1 Defini?º?úo de Controles internos ………………………………………………………………………………….. 30

5.2 A import?óncia e os procedimentos efetuados nos Controles Internos ………………………………. 32

6. Testes Substantivos – 5?¬ Etapa………………………………………………………………………………………….. 33

6.1 O que s?úo testes substantivos e a sua import?óncia …………………………………………………………. 34

6.2 Procedimentos efetuados nos testes substantivos…………………………………………………………… 35

7. O parecer dos auditores independentes ……………………………………………………………………………… 38

7.1 Elementos b?ísicos do parecer do auditor ……………………………………………………………………… 40

7.2 Tipos de parecer ……………………………………………………………………………………………………….. 41

7.3 Parecer sem ressalva………………………………………………………………………………………………….. 42

7.4 Parecer com ressalva …………………………………………………………………………………………………. 43

7.5 Parecer adverso ………………………………………………………………………………………………………… 44

7.6 Parecer com absten?º?úo de opini?úo ………………………………………………………………………………. 44

8. Modelos de parecer ………………………………………………………………………………………………………… 45

8.1 Parecer sem ressalva………………………………………………………………………………………………….. 45

8.2 Parecer com ressalva …………………………………………………………………………………………………. 47

8.3 Parecer adverso ………………………………………………………………………………………………………… 48

8.4 Parecer com absten?º?úo de opini?úo ………………………………………………………………………………. 50

9. Lei Sarbanes-Oxley ………………………………………………………………………………………………………… 51

10. Conclus?úo ……………………………………………………………………………………………………………………. 65

11. Bibliografia………………………………………………………………………………………………………………….. 67

De acordo com Jund (2004, p.3), algumas entidades, por determina?º?úo legal, tem o dever de prestar contas de sua gest?úo administrativa e financeira a sociedade. A forma pela qual essas organiza?º?Áes se comunicam com o p??blico, em geral, ocorre por meio O reflexo do trabalho desenvolvido pelo administrador ser?í evidenciado nesses demonstrativos, que ser?úo postos ?á disposi?º?úo dos usu?írios envolvidos ou n?úo, no ?ë evidente que cada usu?írio possui interesse direto na regular aplica?º?úo do capital, e esses interesses podem coincidir ou divergir em rela?º?úo ?ás decis?Áes tomadas e aos Valendo-se de normas e padr?Áes de natureza t?®cnica e ?®tica claramente determinados, a auditoria independente torna-se elemento fundamental no sistema de informa?º?Áes, medi?º?úo de desempenho e presta?º?úo de contas da administra?º?úo. Neste contexto, o auditor desenvolve o seu trabalho por meio do estudo e da avalia?º?úo sistem?íticos de transa?º?Áes, procedimentos, opera?º?Áes e das demonstra?º?Áes financeiras resultantes, tendo por finalidade determinar o grau de observ?óncia dos Numa auditoria de demonstra?º?Áes financeiras, o objetivo final do trabalho ?® a emiss?úo do parecer, para que acionistas, colaboradores, investidores e demais pessoas interessadas no desempenho da empresa possam efetuar transa?º?Áes de forma confi?ível e segura. Para que isso ocorra, ?® necess?írio que os auditores se certifiquem de que as informa?º?Áes contidas em seu parecer reflitam a realidade da empresa, atrav?®s de testes efetuados em cada conta do Balan?ºo Patrimonial e DRE, dando um maior enfoque para as chamadas contas de risco. Testar a efic?ícia dos controles internos ?® uma forma de se obter a confirma?º?úo desejada, pois controles ineficazes ou parcialmente eficazes podem impactar a avalia?º?úo dos riscos pelo auditor, com possibilidade de erros ou fraudes.

O ambiente de controle inclui as fun?º?Áes de governan?ºa e de administra?º?úo e as atitudes, consci?¬ncia e a?º?Áes dos respons?íveis por elas, relacionadas aos controles internos da entidade e a import?óncia desses controles. Ao obter um entendimento do ambiente de controle, efetuar uma avalia?º?úo de sua estrutura e verificar se foi implementado, pode-se entender como a administra?º?úo, sob supervis?úo dos respons?íveis pela governan?ºa, criou e vem mantendo uma cultura de honestidade e comportamento ?®tico e estabeleceu controles adequados para prevenir e detectar fraude e erro dentro da A auditoria das demonstra?º?Áes cont?íbeis constitui o conjunto de procedimentos t?®cnicos, que tem por objetivo a emiss?úo do parecer sobre sua adequa?º?úo, consoante os Princ?¡pios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no O auditor externo ou independente, portanto, tem por objetivo emitir a sua opini?úo sobre as demonstra?º?Áes financeiras examinadas, cujas pe?ºas b?ísicas s?úo as seguintes: – Demonstra?º?úo dos Lucros ou Preju?¡zos Acumulados ou Demonstra?º?úo das Segundo Jund (2004, p.380), para atingir este objetivo, o auditor independente necessita de planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controles internos relacionado com a parte cont?íbil e proceder ?á revis?úo anal?¡tica das contas do ativo, passivo, da despesa e receita, a fim de estabelecer a natureza, as datas e a extens?úo dos procedimentos de auditoria, colher as evid?¬ncias comprobat??rias das informa?º?Áes das demonstra?º?Áes financeiras e avaliar essas evid?¬ncias.

O fluxo a seguir ilustra as etapas do processo de auditoria que o auditor deve seguir para atingir o seu objetivo:

Auditor Planeja o Trabalho Avalia os controles internos Analisa e define os riscos

Elabora o Programa de Auditoria Efetua a Revis?úo Anal?¡tica Executa os demais procedimentos de auditoria previstos no programa

Colhe e avalia as evid?¬ncias Organiza e “fecha” os pap?®is de trabalho

Para Attie, a auditoria surgiu como parte da evolu?º?úo do sistema capitalista. No in?¡cio, as empresas eram companhias de capital fechado e pertenciam a grupos familiares. Com a expans?úo do mercado e o acirramento da concorr?¬ncia, houve a necessidade das empresas ampliarem suas instala?º?Áes fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnol??gico e aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando ?á redu?º?úo de custos e, portanto, tornando mais competitivos Com o intuito de processar estas mudan?ºas, a empresa necessitaria de um volume de recursos imposs?¡vel de ser obtido por meio de opera?º?Áes lucrativas da empresa ou do patrim??nio de seus propriet?írios. Para isso, a empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, atrav?®s de novos acionistas. Os futuros investidores precisavam conhecer a posi?º?úo patrimonial e financeira, para avaliar a seguran?ºa, a liquidez, a rentabilidade a capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a A melhor forma de o investidor obter essas informa?º?Áes era por meio das demonstra?º?Áes cont?íbeis da empresa, ou seja, o balan?ºo patrimonial, a demonstra?º?úo do resultado do exerc?¡cio, a demonstra?º?úo das muta?º?Áes do patrim??nio l?¡quido, a demonstra?º?úo das origens e aplica?º?Áes de recursos e as notas explicativas. Como conseq???¬ncia, as demonstra?º?Áes cont?íbeis passaram a ter import?óncia muito grande para os futuros aplicadores de recursos. Por seguran?ºa das informa?º?Áes n?úo serem manipuladas, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstra?º?Áes fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade t?®cnica. A partir de ent?úo, a figura do Auditor passou a ser requisitada e respeitada, e com o desenvolvimento mundial, em fun?º?úo dessa necessidade o Auditor passa a aprimorar seus conhecimento constantemente por normas e procedimento aplicados a sua De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e avalia?º?úo das transa?º?Áes, procedimentos, opera?º?Áes, rotinas e das demonstra?º?Áes financeiras de uma entidade.

A hist??ria antiga do surgimento da auditoria, segundo Attie, no primeiro s?®culo depois de Cristo, na idade m?®dia, no Continente Europeu, surgiram as associa?º?Áes de profissionais que realizavam auditorias. A hist??ria da auditoria na idade m?®dia teve como fato marcante ?á necessidade do Clero em dirigir os empreendimentos da Igreja Cat??lica. Mediante a coloca?º?úo de t?¡tulos mobili?írios no mercado, o Vaticano foi ?á organiza?º?úo que Na Inglaterra, no s?®culo XIX, em decorr?¬ncia de in??meros processos de fal?¬ncias de institui?º?Áes captadoras de recursos, surge a auditoria de forma estruturada. Diante deste quadro, v?írios contadores se organizam para desenvolver t?®cnicas de exame de demonstra?º?Áes financeiras visando a proteger o capital dos investidores. Institui-se ent?úo a primeira associa?º?úo de contadores na Inglaterra a ter por finalidade o estabelecimento de padr?Áes de orienta?º?úo aos trabalhos de auditoria. Esta associa?º?úo ?® hoje conhecida como Institute of Chartered Accountants in England And Wales – ICAEW (UK) (Instituto de Contadores Registrados na Inglaterra e Pa?¡s de Gales) Os contadores ingleses foram os respons?íveis pela introdu?º?úo da auditoria nos Estados Unidos, embora, hoje eles ainda emanam os procedimentos t?®cnicos adotados Para Jund (2004, p.3), Ao contr?írio da contabilidade, que tem o Frade Luca Paccioli o seu ?¡cone, a hist??ria da auditoria se perdeu no tempo, junto com o nome do Os italianos foram os arquitetos da contabilidade moderna. Luca Paccioli, frade matem?ítico franciscano, em 1494, publicou sua teoria das partidas dobradas, alicerce da O reconhecimento da escritura?º?úo mercantil tamb?®m aconteceu na It?ília (Veneza), onde, em 1581, foi constitu?¡do o primeiro Col?®gio de Contadores, no qual a admiss?úo do candidato tinha de completar aprendizado de seis anos como contador praticante e submeter-se a exame.

A Revolu?º?úo Industrial, na Inglaterra, criaram problemas cont?íbeis mais complexos, mudou o eixo do desenvolvimento para aquele pa?¡s, com o aumento de volume de atividades empresariais e de complexidade nos sistemas cont?íbeis. Os exames de auditoria, que antes eram pormenorizados, se tornaram proibitivos, devido a Al?®m disso, chegou-se a conclus?úo de que o objetivo de detectarem-se erros e falhas poderia ser atingido mais efetivamente atrav?®s de um adequado sistema de controle interno. Assim, o papel do auditor mudou para o exame do sistema e testes de evid?¬ncias, de modo que se pudesse emitir um parecer de todas as demonstra?º?Áes Mas a real necessidade da contabilidade p??blica (auditoria) somente se manifestou a partir da institucionaliza?º?úo do investidor capitalista (n?úo participante da administra?º?úo), agora, uma classe importante e em crescimento, que passou a exigir relat??rios imparciais sobre a integridade de seu investimento e dos resultados econ??micos do O ber?ºo da moderna auditoria foi a Inglaterra, que a exportou para outros pa?¡ses. No Brasil, de acordo com Jund (2004, p.5), ÔÇ£N?úo existem divulga?º?Áes de pesquisas Sabe-se tamb?®m que a rec?®m extinta firma de auditoria Arthur Andersen S/C e, a atualmente denominada Price Waterhouse Coopers, j?í mantinham estabelecimentos no Rio de Janeiro com outras denomina?º?Áes, desde 1909 e 1915, respectivamente. Um fato hist??rico que contribui para o grande avan?ºo da auditoria foi ?á crise econ??mica americana de 1929, com a quebra da bolsa de Nova York. A partir dessa data, as bolsas de valores passaram a exigir das empresas que negociam suas a?º?Áes no mercado de capitais a apresenta?º?úo de demonstra?º?Áes cont?íbeis acompanhadas de Essa exig?¬ncia fortaleceu-se, em 1934, com a institui?º?úo da Securities and Exchange Comission (SEC) (Comiss?úo de Valores Mobili?írios e C?ómbio), nos Estados Unidos.

O Instituto de Contadores P??blicos no Brasil, em 1957 e S?úo Paulo, a auditoria somente foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, todavia, ocorreu em 1972, por regulamenta?º?Áes do Banco Central do Brasil, Conselho Federal de Contabilidade e pela Forma?º?úo de um ??rg?úo nacional para congrega?º?úo e auto disciplina?º?úo dos profissionais, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.ÔÇØ Em 2002, ap??s problemas envolvendo as empresas Enron, WordCom, HealthSouth e Tyco, foi promulgada a Lei Sarbanes Oxley com o objetivo de elevar a credibilidade das informa?º?Áes constantes das demonstra?º?Áes financeiras de empresas que operam no No mesmo per?¡odo, a Arthur Andersen (empresa de auditoria independente) foi acusada de compactuar com o esquema de obstru?º?úo da justi?ºa atrav?®s da destrui?º?úo das provas do processo da empresa Enron. A Arthur Andersen acabou falindo devido ?á sa?¡da de diversos clientes e a possibilidade de ser processada pelo governo americano. Em 2003, a Securities and Exchange Comission (SEC), regulamentou a Lei Sarbanes Oxley. Essa lei tem como alvo principal a reforma da presta?º?úo de contas e da auditoria das empresas. Suas normas n?úo s?úo somente ?ás empresas de auditoria e ?á administra?º?úo das restantes empresas, mas para aos demais intervenientes do mercado de valores mobili?írios, como as pr??prias bolsas de valores, os corretores e inclusive os analistas de mercado.

Nacional, tamb?®m ?® utilizada como medida de controle interno de acionistas, propriet?írios ou administradores de empresas, na imposi?º?úo de bancos ou fornecedores para obten?º?úo de empr?®stimos ou financiamento de mat?®ria-prima. ?ë utilizada tamb?®m para efeito de compra, fus?úo, cis?úo ou consolida?º?úo de empresas, bem como a evolu?º?úo dos princ?¡pios Atualmente, h?í empresas com associa?º?Áes internacionais de auditoria externa instaladas no Brasil. Normalmente s?úo contratadas por empresas subsidi?írias estrangeiras onde a associada no exterior audita a matriz. As empresas nacionais contratam o servi?ºo de auditoria externa com base na concorr?¬ncia e pre?ºo que ser?í calculado em fun?º?úo das horas gastas na execu?º?úo de sua atividade e valorizadas de acordo com a categoria do profissional pelas taxas padr?úo. As taxas padr?úo s?úo fixadas A execu?º?úo da atividade de auditoria externa tem duas fases que s?úo denominadas de fase preliminar e fase final. A fase preliminar representa o conhecimento sobre as opera?º?Áes da empresa, a obten?º?úo de informa?º?Áes e dados para execu?º?úo do trabalho e identifica?º?úo de problemas. A fase final representa o exame das demonstra?º?Áes financeiras ap??s o encerramento do exerc?¡cio social e a emiss?úo de sua opini?úo de parecer. O parecer ?® o produto final do trabalho do auditor. Nesse sentido, tornou-se necess?írio que suas atividades fossem diversificadas em v?írios segmentos, entre os quais se destacam: auditoria cont?íbil; auditoria fiscal; auditoria de inform?ítica; auditoria de qualidade; auditoria ambiental e auditoria de aquisi?º?úo.

PRINCIPAIS MARCOS HIST?ôRICOS DA AUDITORIA NO MUNDO A NO LOCA LIDADE MARCOS HIST?ôRICOS 1 310 Inglate rra Cria?º?úo do Conselho de Londres 1 314 Inglate 1 559 Inglate rra Sistematiza?º?úo e estabelecimento da auditoria de 1 581 It?ília Cria?º?úo do Col?®gio de Contadores de Veneza 1 845 Inglate rra O Railway Consolidation Act passou a obrigar a verifica?º?úo dos balan?ºos por auditores 1 880 Inglate rra Cria?º?úo da Associa?º?úo dos Contadores P??blicos Certificados 1 886 Estad os Unidos Cria?º?úo da Associa?º?úo dos Contadores P??blicos Certificados 1 894 Holan da Funda?º?úo do Instituto Holand?¬s de Contadores P??blicos 1 934 Estad os Unidos Cria?º?úo do Security and Exchange Comission (SEC) 1 972 Cria?º?úo do International Accounting Standard Board ÔÇô IASB 2 002 Estad os Unidos Promulga?º?úo da Lei Sarbanes Oxley 2 003 Estad os Unidos Regulamenta?º?úo da Lei Sarbanes Oxley Fonte: Attie (1998, p.32)

2.3 Auditoria Interna Devido a grande necessidade das empresas de crescer e se tornar competitivas perante o mercado a que pertencem, as responsabilidades delegadas a administradores e demais respons?íveis aumentaram, fazendo com que fosse necess?íria a ado?º?úo de novos m?®todos de controle dos processos da empresa. Assim surgiu a auditoria interna.

Ao contr?írio da auditoria externa, a auditoria interna ?® exercida por funcion?írios da pr??pria empresa, em tempo integral, e seus testes s?úo aplicados em todos os processos, e n?úo por amostragem.

Apesar de o auditor interno ter v?¡nculo empregat?¡cio com a empresa, deve manter No quadro demonstrado abaixo, como pode ser verificado o auditor externo como figura independente da empresa, n?úo possui o mesmo tempo do auditor interno, por isso seus testes s?úo feitos com base em aspectos relevantes e n?úo h?í depend?¬ncia com rela?º?úo ?á empresa auditada.

COMPARATIVO DA AUDITORIA INTERNA E EXTERNA Avalia o sistema cont?íbil e os controles internos com vista a aperfei?ºo?í- Trabalha com base em fluxogramas das opera?º?Áes para realizar a Preocupa-se diretamente com o cumprimento das normas relativas ?á integridade e efetividade dos controles internos (compliance) e ?á detec?º?úo e Auditoria Externa O trabalho ?® realizado por uma empresa de auditoria externa (por Efetua levantamento de passivos ocultos (due diligence), geralmente elaborados com o aux?¡lio de advogados de diversas outras especialidades, como Os trabalhos s?úo focados na aplica?º?úo de procedimentos de auditoria, visando obter a comprova?º?úo integral dos ativos e passivos da empresa avaliada. Os ind?¡cios de fraudes s?úo aprofundados com o objetivo de dimensionar A auditoria de balan?ºo ?® o servi?ºo prestado mais comum e tem o objetivo de expressar uma opini?úo sobre as demonstra?º?Áes cont?íbeis de uma empresa, certificando que elas foram elaboradas em obedi?¬ncia aos PFC.

Os trabalhos s?úo executados com grande n?¡vel de planejamento e Fonte: Almeida (2003, p.30)

Conforme o quadro acima, o objetivo principal da Auditoria Interna ?® atender ?ás necessidades da administra?º?úo e, o objetivo principal da Auditoria Externa ?® atender ?ás necessidades de terceiros no que diz respeito ?á fidedignidade das informa?º?Áes cont?íbeis.

3. Princ?¡pios e Normas Cont?íbeis aplicados ?á auditoria independente

De acordo com Jund, ÔÇ£Os auditores independentes, no exerc?¡cio de suas fun?º?Áes, devem observar as Normas de Auditoria Geralmente Aceitas. Essas normas foram propostas pelo ent?úo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil ÔÇô IAIB, atual Ibracon, ao Conselho Federal de Contabilidade, em 30 de mar?ºo de 1972. Em 14 de abril de 1972, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou, por meio de sua Resolu?º?úo n 321, as Normas de auditoria geralmente aceitas no Brasil. Atualmente, a presente regulamenta?º?úo est?í prevista na resolu?º?úo n 820/97, do CFC; e na Instru?º?úo CVM n Essa estrutura ?® de vital import?óncia para que o sistema de informa?º?Áes cont?íbeis possa funcionar. Sua composi?º?úo segue os seguintes requisitos de hierarquiza?º?úo: princ?¡pios maiores, ditos postulados, em regras gerais, chamados de princ?¡pios propriamente ditos e princ?¡pios menores, que s?úo as conven?º?Áes.

QUADRO COMPARATIVO DOS PRINC?ìPIOS CONT?üBEIS Lei 6.404/76 Ipecafi/ CVM/ Ibracon Resolu?º?úo 750/93, do CFC Conceito Entidade Entidade Entidade O patrim??nio PF n?úo se confunde com o patrim??nio PJ: Empresas x S??cios Continuidade Continuidade Continuidade Quando se constitui uma empresa, espera-se que esta viver?í eternamente, exce?º?úo feita ?ás constitu?¡das com prazo determinado Custo como base de valor Custo como base de valor Registro pelo valor nominal e atualiza?º?úo monet?íria Os bens devem ser registrados pelo valor de compra – entradas – exce?º?úo se o valor de mercado for menor Realiza?º?úo da Receita Realiza?º?úo da Receita Oportunidade O momento de reconhecimento da receita auferida Compet?¬ncia de Exerc?¡cios Confronto das despesas com as receitas no per?¡odo cont?íbil Compet?¬ncia de exerc?¡cios e oportunidade Per?¡odo para apropria?º?úo de receitas e despesas para apura?º?úo do resultado contrap?Áe o regime de caixa Denominador Comum Monet?írio Denominador Comum Monet?írio Atualiza?º?úo monet?íria Capacidade de agrega?º?úo de valores cont?íbeis. Ressalta-se a proibi?º?úo de corre?º?úo monet?íria imposta pela Lei 9.249/95 Objetividade Objetividade N?úo considerado Certeza quanto a confirma?º?úo dos valores a Conservadorismo Conservadorismo Prud?¬ncia Custo ou mercado, dos dois o menor. Ado?º?úo de menor valor para componentes do ativo e Materialidade Materialidade N?úo considerado Apropriar os valores imateriais direto em resultados Consist?¬ncia Consist?¬ncia N?úo considerado O mesmo que uniformidade, ou seja, manter os crit?®rios na avalia?º?úo pelos diversos per?¡odos. Em caso de mudan?ºa, dever?úo ser Fonte: Jund (2004, p.119)

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